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    徐燕飞郑宏帜:破产程序中的税收债权受偿

    作者: 时间:2019-12-06 阅读次数:161 次 来自:人民司法

    提要:在破产程序中,关于税收债权的实现途径和方式,还存在法律规定不明等诸多问题,比如房产税、城镇土地使用税(以下简称房土两税)债权的受偿问题,企业所得税的清算问题,管理人的涉税义务问题,税收债权与物保债权的优先冲突问题,等等。本文旨在厘清上述问题。

    目次

    一、房土两税债权的受偿难题

    二、企业所得税的清算困境

    三、破产管理人的涉税义务

    四、税收债权与物保债权的优先谜团

    破产程序中的税收债权受偿

    徐燕飞 郑宏帜

    作者简介:徐燕飞,浙江省绍兴市中级人民法院;郑宏帜,国家税务总局绍兴市柯桥区税务局。

    原文出处:《人民司法》2019年第34期,网络首发于“人民司法”微信公众号。


    党的十八大以来,随着供给侧结构性改革的不断深化以及僵尸企业的加快处置,企业破产案件数量不断增加。同时,税务机关参与破产程序追缴欠税的案件数、金额也在不断增加。诚然,税务机关作为债权人参与其中,既可以有效防止税款流失,又可以顺利推动僵尸企业的处置和市场出清,取得良好的社会效益,但是,在破产程序中,关于税收债权的实现途径和方式,还存在法律规定不明等诸多问题,比如房产税、城镇土地使用税(以下简称房土两税)债权的受偿问题,企业所得税的清算问题,管理人的涉税义务问题,税收债权与物保债权的优先冲突问题,等等。这些问题的厘清、明晰,在有效保护税收债权的同时,又有助于推进破产审判工作、将供给侧结构性改革落到实处。 

    一、房土两税债权的受偿难题 

    根据我国企业破产法的相关规定,管理人公告通知税务部门申报并认可的税收债权(包括滞纳金),均以法院裁定受理破产申请日作为截止时点。而房产税暂行条例第一条规定,房产税由产权所有人缴纳。城镇土地使用税暂行条例第二条规定,在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人,为城镇土地使用税的纳税人。 

    当拥有房产、土地的债务人进入破产程序时,税务机关向管理人申报法院裁定受理破产申请日前的房土两税债权,是没有异议的。而对从受理破产申请日后至权属转移当月间的房土两税欠税,因企业破产法中未明确规定,管理人一般对此债权不予确认。但是,由于相关法律法规均未规定,债务人房土两税的纳税义务会因法院对其裁定受理破产申请或裁定宣告破产而中止或终止,故该房土两税债权会一直存续,而且金额会随企业越大、房产越多以及破产案件审理跨越时间普遍较长等原因而变得非常可观。虽然根据企业破产法的相关规定,对受理破产申请后发生的费用或债务,如属破产费用或共益债务的,可受清偿,但是,由于企业破产法第四十一条和第四十二条的列举式规定中均未明确包含税收债权,因此税务部门将上述时间段的房土两税欠税认定为破产费用或共益债务的主张难以得到支持。 

    企业破产法拟公平清理的债权债务,主要基于民事交易行为产生。民事交易行为中的债权认定从时点上进行区分较为简单,企业破产法中的债权申报,就是以时点作隔断设计的。而税收债权以征税对象分类,按通说可分为流转税类、行为税类、财产税类、资源税类和所得税类。其中的流转税类、行为税类税收债权,因也是基于交易行为产生(以增值税最为典型),在可从时点进行分割上,与基于交易行为产生的民事债权类似,故在适应破产债权申报流程上基本无障碍。即使流转税类、行为税类税收债权发生在法院裁定受理破产申请之后,基于其随交易行为而生的特性,被认定为破产费用或共益债务也基本上无异议,故受偿问题不大。不少学者主张,破产进行过程中所发生的税收或者说新生税收(自然也包括前述时间段的房土两税),优先受偿是毫无疑问的,因为其应属破产费用或共益债务。笔者认为其分析以偏概全从而过于乐观,因为其所举例子指向的恰恰都是流转税类、行为税类税收。 

    就房土两税而言,其纳税义务依法律规定是拥有即产生的。当拥有即产生的房土两税遇到以时点作隔断的破产债权申报设计,自然就会出现受偿难题。事实上,只要是财产税类、资源税类等以产权归属认定纳税义务的税收债权,对于法院裁定受理破产申请后发生的部分,如果不能被管理人认定为破产费用或共益债务,都会碰到上述难题。 

    由此,笔者提出以下对策建议: 

    1.在完善管理人纳税申报义务的同时,将上述不被认可的房土两税债权,作为破产费用或共益债务进行主张。根据企业破产法第四十三条的规定,只要房土两税债权被认定为企业破产法第四十一条规定的“管理、变价和分配债务人财产的费用”,或第四十二条规定的“为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务”,即可由债务人财产随时清偿。 

    这里的前提是管理人主动申报,但企业破产法第二十五条详细列举了管理人职责范围,唯独没有涉税事项。于是此类债权能否受偿的关键在于管理人是否有足够的动力主动申报。有意思的是,房产税计税分两种:自有房产从价计征;出租房产从租计征。当房产系出租时,管理人有足够的动力主动申报,锦上添花的是该债权又完全符合企业破产法第四十一条或四十二条的规定;而为自有房产时,管理人往往申报动力不足,雪上加霜的是该债权本身又不符合企业破产法的相关规定。笔者建议在企业破产法修改时明确破产程序中管理人的纳税申报义务,当下也可以先行通过司法解释或补丁文件明确。 

    2.区别于税收征收管理法规定的无差别的税收优先权,可借鉴海商法中船舶优先权的规定,在立法上设置基于房产、土地使用权的房土税收优先权。税收征收管理法中规定的税收优先权,一是税收优先于普通债权,二是纳税义务发生在前的税收优先于发生在后的物保债权。此处的税收优先,只要符合时间条件,是无差别的对债务人全部财产的优先受偿。对此学术界争议较大,暂且不表。

    海商法第三节中专门规定了船舶优先权,第二十一条、第二十二条规定,请求人对产生该海事请求的船舶具有优先受偿的权利,包括船舶吨税、引航费、港务费和其他港口规费的缴付请求等。这种优先权的对象仅限于船舶本身,不及于纳税人的其他财产。基于税收的公益性和风险性,同时兼顾市场交易安全,可参考海商法的立法设计,在企业破产法修改时,或者在房土两税暂行条例上升为法律时规定,债务人欠缴房土两税的,可就对应的房产、土地变价款享有优先受偿的权利,即设置基于房产、土地使用权的房土税收优先权,从而解决受偿难题。这种方法治标又治本,既从形式上回避了现有税收优先权对其他债权的无差别打击带来的诟病,又从实质上保证了房土两税债权的实现,从而防止税款流失。有人可能会提出,为什么不直接规定裁定受理破产申请日后对房土两税给予相应的减免或不征税优惠?从房土两税的立法目的及征收依据看,笔者以为这不符合立法原意,而且如此一来容易被滥用导致逃税。 

    二、企业所得税的清算困境 

    企业所得税法第五十三条、第五十四条规定,企业所得税 按纳税年度计算、分月或分季预缴,年度终了之日起5个月内汇 算清缴、结清应缴应退税款;纳税年度自公历1月1日起至12月 31日止,企业依法清算时应当以清算期间作为一个纳税年度。而在清算期内,根据企业所得税法实施条例第十一条和财政 部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干 问题的通知》(以下简称财税[2009]60号文)等规定,清算所得 为企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税 基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等的余额。

    如前述,破产程序中债权申报是以法院裁定受理破产申请日作为截止时点的,于是,当该受理破产申请日恰好在年初 5个月内、债务人未完成上一年度的汇算清缴但实际又存在需 补缴上一年度企业所得税时,该属上一年度的税收债权就很 难获得支持。因为可以报的时候还没发生,等到能报的时候已 过了时间节点。虽然企业破产法提供了最后分配前可补充申报的途径,但上述申报补缴税款是需要管理人主动申报完成 的,因此实际成效不大。这是问题一。 

    由于破产清算中的企业肯定是资不抵债的,即最终大部 分的债务都是按比例部分清偿,于是债务清偿损益就成为清 算所得的一个非常重要的来源,再加上清算环节资产变现中 的增值收益,如果机械按照财税[2009]60号文实施,绝大多数 债务人破产清算中都可以计算出清算所得,并需就此预缴企 业所得税。这对于已经是按比例受偿的债权人来说无疑是雪上加霜。这是问题二。 

    究其原因,破产法中的债权申报,以时点作隔断设计的原 因分析如房土两税部分所述。而所得税类的税收债权,其纳税 义务是基于来源于中国境内外的应纳税所得额而产生的。对 该税收债权来说,其应纳税所得额是按债务人纳税年度或清算期间通过计算或清算才能得出,然后应纳税所得额乘以适 用税率,减除依照企业所得税法关于税收优惠的规定减免和 抵免的税额后的余额,即为企业所得税的应纳税额。于是,当需按纳税年度或清算期间进行计算或清算产生的税收,碰到 以时点作隔断的破产债权申报设计,自然也会出现前述难题。 

    仔细分析,会发现问题一出现的概率相对较小。因为进入破产程序的企业,在裁定受理破产申请前大多已停止经营。但该类型的税收债权,在实践中仍有碰到。其虽然是在破产 后汇算清缴得出,但该税收所属期是上一年度的,所以认定为 破产费用或共益债权较难,因此,参照房土两税债权部分的分析,可通过明确破产过程中管理人的汇算清缴义务来加以解决。 

    问题二的对策很难把握,因为税收规范性文件有明确规定,税务部门不执行就存在渎职风险。但是如果机械按照 财税[2009]60号文计算清算所得,并据此认定应预缴企业 所得税额,此时管理人起诉,则有不利的风险。因为清算所 得的范围要加上“债务清偿损益”这一项,是财税[2009]60 号文中新增的,而在企业所得税法实施条例中并未规定。当然,文件制定者的初衷,应该只是对条例条款的具体化解 释。然而条例是行政规章,财税[2009]60号文则仅仅是税收 规范性文件。行政诉讼法第五十三条规定:“公民、法人或者 其他组织认为行政行为所依据的国务院部门和地方人民政 府及其部门制定的规范性文件不合法,在对行政行为提起诉 讼时,可以一并请求对该规范性文件进行审查。前款规定的 规范性文件不含规章。”财税[2009]60号文是否有权作如此 扩张性的解释,尚有疑虑。如进入诉讼程序,胜负难料。 

    在这一僵局下,各地陆续开展了一些有益的探索。2017年11月浙江省温州市政府出台了《企业金融风险处置工作府院联席会议纪要》,对破产企业处置不动产、股权预征企业所得税问题进行了明确:法院裁定受理债务人企业进入破产程序即表明该企业已经具备资不抵债的情形,其不动产、股权处置不应当预缴企业所得税(包括财产在执行程序中处置,但处置所得由破产程序分配的情形),清算之后确有所得应当纳税的,由管理人依法申报。一个多月后,浙江省人民政府出台了《关于加快处置“僵尸企业”的若干意见》,其中规定,法院受理破产申请后处置破产财产的,税务部门不预征企业所得税。 

    三、破产管理人的涉税义务 

    企业破产法第十三条规定,人民法院裁定受理破产申请的,应当同时指定管理人。此后,债务人对个别债权人的债务 清偿无效,债务人的债务人或者财产持有人应当向管理人清 偿债务或者交付财产。于是,企业进入破产程序后,财产、印章和账簿、文书等资料由管理人接管、内部管理事务由管理 人决定、财产由管理人管理和处分,即对于企业的大小事务,企业不再有发言权,而是由管理人全权负责。 

    法院裁定受理破产申请日后、破产程序终结前,由于债务人尚未注销,故依旧有纳税义务产生。有些是基于比较明显的流转税类、行为税类,但有些就不太明显,比如前述的财产税 类、资源税类和所得税类。如前所述,企业破产法第二十五条 详细列举了管理人职责范围,但唯独未明确涉税义务事项。笔者揣测,可能当时的企业破产法起草者认为,此时法定的纳税义务人还是债务人,虽然在破产程序中其已经丧失了相应权利,但有法律赋予的法定代理人——破产管理人,因此 该由债务人履行的涉税义务,按理来说也应由管理人来履行, 故无须加以明确规定。但实践中,由于没有法律法规之约束,对债务人的纳税申报等义务,管理人自然按是否有利于自身的 标准进行选择性适用。由此房土两税受偿难、企业所得税清 算难等接踵而来。在破产财产拍卖中,为规避税费负担,税费转嫁约定等转移矛盾的方式随之出现,在容易产生纠纷的同时也不利于资产价值最大化。 

    首先,从管理人勤勉尽责履职角度看,上述现象无可厚非。进入破产清算程序后,管理人要将债务人的资产尽可能最大值地变现,以使债权人的权益得到最大满足,同时自己也获得合理报酬,这是管理人这一职位的应有之义。以此反推,还隐含的一层含义是,管理人要尽可能(当然要合法)地控制可进入破产财产分配的债权。由此,在破产清算中要管理人主 动申报纳税的情况下,如果没有法定义务约束,当然是能不申 报就不申报。 

    其次,上述现象的发生,源于对债务人的制约无法及于管理人所致。虽然无论是裁定受理破产申请前还是申请后,债务人的纳税申报、汇算清缴、缴纳税款等义务均未免除,但是如果裁定受理破产申请后管理人不履行上述义务,则按照税收征收管理法的规定,税务机关也仅仅只能对债务人采取处罚等措施。进一步讲,措施稍微强硬点还可能会被指责为阻碍破产审判,与加快僵尸企业市场出清的国家决策相背离。 

    此外,即使给予债务人行政处罚,因其早已资不抵债,故也是债多不愁、虱多不痒,反而给税务机关的工作带来种种不便,因此,现有法律体系下,对管理人在破产程序中的涉税职责,如纳税申报、汇算清缴、缴纳税款等,税务机关均难以纳入管理,全凭管理人是否自觉或需要。 

    最后,也与企业破产法的相关规定有关。虽然有税务专家以国家税务总局对最高人民法院的《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》为例,主张管理人有义务先将新生税收分配给税务机关。该复函答复,鉴于人民法院实际控制纳税人因强制执行活动而被拍卖、变卖财产的收入,人民法院应当协助税务机关依法优先从拍卖收入中征收税款。然而,管理人有“尚方宝剑”在手。企业破产法第二十三条规定,管理人依照本法规定执行职务,向人民法院报告工作,并接受债权人会议和债权人委员会的监督。企业破产法中未规定管理人的涉税义务,上述专家的主张只能说是理想很丰满、现实很骨感。 

    如何破解这一难题?笔者以为有下列途径可以尝试: 

    1.通过明确相关主体的代扣责任,来化解涉税义务承担。具体来说,通过司法解释或补丁文件,先行对处置破产财产时债务人需就哪些税费承担纳税义务予以明晰,再对相关主体的代扣责任予以明确。这一对策的关键在于密切关注财产变现的经办单位,借鉴税收征管中的代扣代缴、代收代缴方法,要求经办单位预留或扣除税款。该对策在破除破产财产拍卖中税费转嫁带来的一系列问题方面成效显著,实践中也已有探索。2017年12月浙江省人民政府出台的《关于加快处置“僵尸企业”的若干意见》第六点“规范司法拍卖交易双方纳税义务”中规定,买受人缴纳契税和印花税,出卖人缴纳增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、土地增值税、印花税等,在拍卖款中预留或扣除出卖人需要承担的相关税费。但是,因该对策是基于交易行为而生,如前所述,其针对流转税类、行为税类的税收债权时,成效明显,但对于财产税类、资源税类和所得税类的税收债权,收效甚微。 

    2.通过修改立法明确管理人的涉税义务,来督促其履行。具体来说,待企业破产法修改时,在第二十五条管理人需履行的职责中,明确其涉税义务。可以是新增一项涉税义务,也可以是在现有第(六)项“管理和处分债务人的财产”中增加涉税义务内容,如负有纳税申报、汇算清缴、缴纳等涉税义务。同时务必在责任部分,增加对管理人不履行这一义务应负相应法律责任的规定。通过上述规定,即可实现对流转税类、行为税类、财产税类、资源税类和所得税类的税收债权的全覆盖。 

    四、税收债权与物保债权的优先谜团 

    学术界的多位法学专家学者都认为,企业破产法第一百零九条(对该条规定中特定财产担保的债权,以下简称物保债权)、第一百一十三条与税收征收管理法第四十五条相互矛盾冲突,基于各种考量,主张税收优先权不宜保留,或者大大限制、起码不得对抗物保债权。有税务专家也认为会出现冲突。 

    笔者认为,企业破产法第一百零九条、第一百一十三条规定与税收征收管理法第四十五条规定之间不存在冲突,两者是对不同领域事项的规定。而税收债权和物保债权这两种权利,则存在冲突的可能,当两者冲突时,具体如何适用应依法进行。 

    (一)限制税收优先权理由的梳理 

    首先,认为就法律适用的总体逻辑而言,认同企业破产法第一百一十三条的效力,也就相应地认同其第一百零九条的效力,而同时认同这两条,则各类债权人的债权受偿顺序就会与税收征收管理法第四十五条矛盾,最终两部法律就会陷入法律适用上相互否定的循环怪圈。企业破产法规定破产程序中的债权清偿顺位为:物保债权→破产费用→共益债务→职工债权→税收债权→普通债权。而税收征收管理法规定,当税收债权发生时间先于物保债权时,则形成了与企业破产法完全不同的债权清偿顺位,即:税收债权→物保债权→破产费用→共益债务→职工债权→普通债权。 

    其次,认为冲突时应执行企业破产法的规定,物保债权优先于税收债权清偿,税收征收管理法第四十五条依照时间先后处理的规定应仅适用于非破产程序之中。理由如下:其一,前者颁布时间晚于后者,应当依据新法优先于旧法的原则,优先适用企业破产法的规定。其二,后者是面向纳税人正常状态进行的税收征收管理所作的规定,属于一般规定;前者是面向企业非正常状态(即陷入破产程序)所作的规定,属于特别规定。因此,应当依照特别法优先于一般法的原则,优先适用企业破产法的规定。 

    最后,认为税收优先权对市场交易安全造成冲击,应予以取消或限制。理由是,由于欠缴税款成立时,税收优先权自动产生,没有任何登记或者公示程序,第三人无从查询或了解,对第三人评估自己的交易风险构成极大障碍,第三人无从知悉这种优先权所保障的债权数额。而一旦交易安全得不到保障,当事人的合理预期得不到尊重,市场交易的成本就会增加,市场交易的规模就会萎缩,税收也就成为无源之水。还认为税收征收管理法第四十五条第三款规定的欠税定期公告制度,就是对此的弥补机制,可惜该立法意图在实践中被税务机关误解或滥用。

    (二)对限制理由的反思 

    第一,前述认为存在冲突的分析背后隐藏着一个前提设定,即认为物保债权的优先受偿应优先于普通债权、税收债权乃至破产费用和共益债务,而从企业破产法整体看,这种理解有偏差。因为企业破产法不仅在第一百零九条规定了物保债权优先权,在第一百一十三条还规定了破产费用和共益债务优先权,而且依据企业破产法第四十三条,特别是其第一款随时清偿的规定和第四款不足清偿就终结的规定,完全有理由认为,破产费用和共益债务应优先于物保债权。既然得出结论的前提尚存在可推敲之处,自然不能轻易得出企业破产法与税收征收管理法存在冲突的结论。 

    第二,就企业破产法第一百零九条的规定来看,上述认为物保债权的优先受偿应毫无疑问优先于税收债权的理解,也有待商榷。企业破产法第一百零九条规定,对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。此等优先受偿的权利之优先性如何,尚应根据担保权利之性质、顺位等因素来具体确定。物权法第一百七十条规定,担保物权人在债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现担保物权的情形,依法享有就担保财产优先受偿的权利,但法律另有规定的除外。因此,当税收债权与物保债权冲突时,税收征收管理法第四十五条第一款的规定,应当就是物权法第一百七十条规定的除外情形。 

    第三,对比企业破产法和税收征收管理法,认为前者是新法、后者是旧法,应适用新法(前者)的观点,也值得推敲。后者在2013年还专门进行了修订,这样说来反而后者是新法。且后者修订时对第四十五条规定予以保留,未进行任何修改,这意味着立法机构仍旧对该无差别的税收优先权的认可。特别要注意的是,作出修改的立法机构和企业破产法的立法机构均为全国人民代表大会常务委员会。 

    第四,认为企业破产法相对于税收征收管理法是特殊法与一般法关系的观点,也不够严谨。前者调整的破产领域与后者调整的税收征管领域,不存在谁是谁的特殊法、谁是谁的一般法问题,两者仅是对不同领域事项的规定。 

    第五,认为税收优先权自动产生、没有任何登记或者公示程序,就会对市场交易安全造成冲击的理解,也较为片面。其一,税务机关是否刊登欠税公告,并不影响纳税人的欠税事实及应履行的纳税义务,也不影响物保债权人通过向税务机关查询或要求纳税人提供证明等方式获悉纳税人的欠税情况。对以设定担保物权来保障债务履行的债权人来说,审慎审核合同缔结方的信用、履约能力是其应尽义务,其未能履行审慎审查职责,显然应对该等交易风险的存在或发生承担相应责任。其二,当前税务机关服务纳税人的重要事项之一,就是给纳税人开具包括纳税(费)缴纳、是否欠税、是否有违规处罚等的证明。债权人只要在合同缔结时直接要求债务人(纳税人)提供即可,非常方便。其三,有关缴纳多少税费、欠税与否、有无违规处罚等的证明,已经成为纳税人证明自己实力、信用的一种具有很强公示公信力的证明。上述证明在招投标领域、拟上市领域等应用得非常广泛。 

    第六,认为欠税公告的立法意图被误解和滥用的观点,应是源于对税务工作的不了解。其一,根据税收征收管理法制定的《欠税公告办法(试行)》第一条就明确,欠税公告是为督促纳税人自觉缴纳欠税、防止新的欠税的发生、保证国家税款的及时足额入库。仅仅因为税收征收管理法中有关欠税公告的规定列在税收优先权规定之后,就理解为应是对与欠税户有利害关系第三人的公示、以保障善意第三人的预期,有失偏颇。其二,欠税公告的频率和内容篇幅,也决定了其对善意第三人基本无价值。对企业或单位欠税的,欠税公告一般是每季度公告一次,且一般都是以县(区)级以上为单位进行,公告的户数也比较多。 

    对于善意第三人而言,显然是针对纳税人单户的证明更合适。针对有学者提出的债务人直接要求税务部门出具欠税说明比较难的情形,浙江省也已开展探索。2015年浙江省高级人民法院与浙江省地方税务局联合发布的《关于建立人民法院民事执行和地税部门税费征缴协作机制的会议纪要》规定,有确切证据证明抵押权人、质权人在接收抵押、质押前曾请求地税部门提供债务人欠款情况,但地税部门未予提供或只提供部分欠税情况的,只能就提供的欠税金额优先受偿。 

    (三)适用路径 

    首先,企业破产法第一百零九条、第一百一十三条的一般性规定,并无排除适用税收征收管理法第四十五条之本意及解释之可能。在破产案件中,当物保债权发生在税收债权之前时,自然应当适用企业破产法第一百零九条和第一百一十三条,将物保债权作为别除权优先于税收债权而受偿。当税收债权发生在物保债权之前时,如前述分析,税收征收管理法第四十五条第一款就是物权法第一百七十条规定的除外情形,据此,税收债权应优先于物保债权受偿。 

    其次,主张税收债权应优先于物保债权受偿时,并不是对企业破产法的选择性适用,即只适用第一百一十三条而不适用第一百零九条,而是仍然都适用。只是因为担保物权是别除权的基础权利,别除权人行使优先受偿权时,应当遵循物权法的有关规定。当发生物权法第一百七十条规定的除外情形时,即确认税收债权发生在物保债权之前从而符合税收征收管理法第四十五条第一款的适用要件时,企业破产法第一百零九条就被合法地作限制性适用。此时的税收债权虽然优先于物保债权受偿,但破产费用、共益债务和职工债权等,根据企业破产法第一百一十三条的规定,仍应优先于税收债权受偿,所以也不存在税收优先受偿会导致侵害职工利益等现象。 

    最后,对于税收债权是否发生在担保物权之前的判断,应严格按税收征收管理法第四十五条规定的纳税人欠缴税款发生时间判断。对此,2003年国家税务总局在《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》中已予以了明确,其在第7点“关于税款优先的时间确定问题”中规定,纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间。

    (为方便阅读,已隐去注释,如需引用,请查看纸版杂志原文)

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